上海行政判决视角下虚开增值税专票“如实代开”定性争议

在税务实务中，虚开增值税专用发票的认定一直是征纳双方争议的高发地带。本文通过一则真实判例，深入剖析“如实代开”与“虚开”的法律边界，为纳税人提供风险识别与应对的具体方法，帮助企业厘清合规底线、构建有效防线。

一、案情回溯：挂靠经营引发的虚开争议

本案中，原告甲贸易公司因经营需要，与自然人乙某签订合作协议，由乙某以甲公司名义对外开展业务。业务过程中，乙某为结算货款，通过丙公司向甲公司开具了增值税专用发票。税务机关认定上述行为构成虚开，对甲公司作出行政处罚；甲公司不服，诉至法院。案号：(2023)沪01行终456号。

二、争议焦点之一：挂靠关系下开具发票是否构成“虚开”

焦点详解与裁判观点

本案的核心争议，在于乙某与甲公司之间是否存在真实挂靠关系，以及基于该关系开具的发票是否具有真实交易基础。税务机关认为，甲公司与丙公司之间并无真实货物交易，发票记载的销售方与实际收款方不一致，符合虚开的形式要件。而甲公司主张，乙某系挂靠其经营，实际业务真实发生，发票开具对应真实交易，不具有骗抵税款的目的。

法院在审理中详细审查了资金流、货物流与合同签订情况，并在判决书中指明：

“本案中，原告甲公司与案外人戊公司签订的购销合同，系由乙某以甲公司名义签订并实际履行。本院注意到，送货单上载明的客户联系人为乙某，且甲公司在接受丙公司开具的发票后，已将款项经由其账户支付至丙公司。从现有证据看，难以认定原告在主观上具有骗取国家税款的故意，亦无证据证明国家税款因本案发票的开具而遭受损失。”

上述判决要旨表明，判断是否构成行政法意义上的虚开，不能仅以“三流是否一致”作机械判断，还需综合考量交易实质、主观故意及税款损失后果。法院最终认定甲公司的行为不构成虚开，撤销了税务机关的处罚决定。

具体方法与步骤指引

对于面临类似指控的企业，可循以下路径进行申辩与应对：

1. 梳理并固定“挂靠协议” ：将挂靠经营协议、授权委托书及内部管理文件整理归档，证明开票方与实际经营方之间存在真实的挂靠法律关系。
2. 构建“三流合一”的证据链条：调取银行流水、送货签收单据、合同及往来函件，证明资金流、货物流与合同流均指向真实发生的业务。
3. 锁定“如实代开”的对应关系：比对实际供货方（被挂靠方）、开票方与受票方之间的关系，证明发票载明的金额、品名与实际交易一致，不存在多开、虚开。
4. 论证“无骗税目的”及“无税款损失” ：通过计算进项税额抵扣的对应关系，证明国家增值税税款未因该发票而流失，从结果上反推主观上无骗取税款的故意。

三、争议焦点之二：行政认定与刑事追诉标准的界分

刑法与行政法的规范差异

在涉税案件中，行政违法与刑事犯罪的界限并非天然清晰。本案中，税务机关援引《发票管理办法》认定虚开行为成立，而法院在行政审判中却未采纳这一认定。这种分歧源于行政违法构成与刑事犯罪构成的价值取向差异：刑事虚开增值税专用发票罪侧重于保护国家税收征管秩序和税款安全，要求行为人主观上具有骗取税款的故意，客观上造成了税款流失的危险；而行政法上的虚开认定，更侧重于对发票管理秩序的维护，对主观要件的要求相对宽泛。

法院在判决中进一步阐明：

“税务机关依据《中华人民共和国发票管理办法》第二十二条认定虚开发票行为，侧重于对发票开具形式合法性的审查。但考虑到虚开增值税专用发票罪之刑事追诉标准，尚需以骗取税款为目的，并造成国家税款损失为要件。……在行政程序中，应谨慎把握行政违法与刑事犯罪的界限，避免将本应由刑事规范评价的行为，以行政手段予以处罚。”

这一论述为纳税人提供了有力的抗辩理由：若同一行为在刑事程序中因“不具有骗取税款目的”而不构成犯罪，则行政程序亦应尊重刑法评价的谦抑精神，不能仅凭形式瑕疵作出轻重失衡的处罚决定。

实操建议

当企业同时面临税务稽查与刑事初查时，应坚持以下应对策略：

1. 申请中止行政处理程序：若案件已被公安机关立案侦查，可依据“先刑事后行政”原则，书面申请税务机关暂缓作出处理决定，避免行政处罚成为刑事指控的先入之见。
2. 援引刑事无罪案例作为参照：检索可资参照的刑事不起诉决定书、无罪判决书，向税务机关阐明同类行为在刑事程序中的定性意见，争取行政处罚的过罚相当。
3. 提交专业法律意见书：委托税务律师出具专项法律意见，系统论证行为不具有实质违法性，降低被认定为“虚开”的风险。

四、争议焦点之三：善意取得虚开发票的抗辩事由

交易安全与税收秩序的再平衡

在更为复杂的交易链条中，受票方可能根本不知晓上游存在虚开行为，此时如何保护善意受票人的信赖利益，便成为争议的焦点。本案虽未最终涉及此问题，但其背后蕴含的法理值得关注。

法院在说理部分提及：

“本院并非鼓励交易主体放松对交易对手资质的审查义务。正常的商业活动中，纳税人应当审慎核实交易对方的税务登记状态、一般纳税人资格等信息，以尽到合理注意义务。但对于已尽审慎义务仍无法发现虚开情形的善意受票人，税务机关在作出处理时，应综合考虑其主观过错程度，避免不当加重纳税人的负担。”

实务操作指南

对于主张“善意取得”的企业，建议从以下方面着力举证：

• 交易前：留存对方营业执照、税务登记证明、一般纳税人资格认定书及信用中国查询记录，证明已尽审查义务；
• 交易中：保留完整的合同链商记录、邮件往来及运输凭证，佐证交易的真实性；
• 交易后：发现发票异常后，及时向税务机关报告，并按税务机关要求补缴税款或做进项转出，以示无隐瞒故意。

五、结语与延展思考

本案的判决，在“虚开”认定的形式化与实质化之间划出了一道值得深思的边界。它提醒我们：税务执法并非机械的“三流一致”审查，而应回归行为本质——是否具有骗抵税款的目的、是否造成税款流失的后果。对于企业而言，应对发票风险的最佳策略，不是事后补救，而是事前构筑合规防线：建立供应商准入审查制度、完善合同与资金管理流程、定期开展税务健康检查，并善于在争议发生时寻求专业税务律师的支持。

若您在企业经营中遇到了发票合规、税务稽查应对或行政处罚申辩等难题，建议及时携带相关材料寻求专业法律意见，以“事实+法律”双轨并进的方式，维护自身的合法权益。

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作者：陈科嘉，上海陆同律师事务所
来源：裁判文书网，案号：(2023)沪01行终456号